经济学社会学 理论研究

数字经济税收征管的制度挑战及应对措施

沈华

2020-06-11 04:37

谭书卿
《南方金融》2020年第5期


一、问题的提出

随着数字信息技术的发展,经济社会数字化、网络化、智能化程度不断加深,数字经济作为信息数据时代高速发展的新兴经济模式已经成为各国重点关注对象,如何规范数字经济发展已成为各国共同的议题。根据 2016 年 G20 杭州峰会通过的《G20 数字经济发展与合作倡议》,数字经济是指“以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动”。 数字经济具有生产要素数字化、经济载体信息化、依托于虚拟网络等特点的,能够有效降低生产成本、提升交易效率。但与此同时,数字经济也对国内与国际税收征管产生了冲击,税收管辖权、常设机构的认定、利润分配等传统规则都受到了数字经济所特有的“虚拟实体交易”带来的挑战。

对此,经济合作与发展组织(OECD)较早认识到了数字经济所产生税收问题的严重性,税基侵蚀和利润转移(BEPS)第一项行动①即是“数字化的税收挑战”。自 2015 年《应对数字经济的税收挑战》报告发布以来,OECD 在广泛征询意见的基础上已于 2019 年 11 月及 12月分别发布了《公众咨询文件 :第一支柱下的统一方案》与《公众咨询文件 :第二支柱下的全球反税基侵蚀提案》,并最终于 2020 年 1 月发布《OECD/G20 关于 BEPS 包容性框架下应对经济数字化税收挑战的双支柱方案声明》。在此期间,部分国家针对数字经济税收采取单边措施以遏制数字经济导致的税基侵蚀问题。在国际组织与各国对数字经济税收问题不断作出积极回应的同时,我国作为仅次于美国的数字经济发展规模第二大国(中国信息通信研究院,2018),无论是从夯实税基、稳固数字经济财政收入的角度,抑或是坚定税收公平原则,促进数字经济健康发展的角度,都应当积极参与国际税收应对方案的制定与研究,应对国际规则发展趋势,完善现有税收征管制度,做好充分的政策制度准备。

二、数字经济带来的税收挑战

(一)虚拟存在影响传统常设机构认定规则

与传统实体经济相比,数字经济的最大特点之一就是很大程度上摆脱了对实体存在的依赖性,转而通过线上数据交互的虚拟存在展开经营活动。虚拟存在的特点使得确定国际税收管辖权的常驻机构认定规则部分失灵,进而导致与数字经济企业有密切联系的收入来源国可能由于无法认定该企业存在常设机构而无法对其征税。

常设机构规则以“经济关联原则”为理论基础,从经济联结性出发考察一国对非居民企业征税的合理性(崔晓静和赵洲,2016)。《OECD 税收协定范本》第五条规定,常设机构指企业进行全部或部分商业行为的固定场所,包括办公室、办事处、工厂、工作室等,但不包括仅用于仓储、展示、交付货物的辅助性固定设施 ;此外,代表企业开展经营业务或者订立合同的代理人亦可视为常驻机构。数字经济对常设机构认定规则的影响可以从三个层次进行分析 :第一,难以以存在固定经营场所来认定数字经济企业在境外国存在常设机构。实体存在对数字经济企业在一国开拓市场而言并不是必须的,例如跨境电商平台交易过程可以仅凭在线平台完成,交付可通过跨境快递完成,售后亦可以平台在线处理。第二,常设机构认定规则对仓储固定设施进行了除外规定。从传统经济来看,这类设施仅发挥准备性和辅助性作用,但在数字经济中却并非如此。仍以跨境电商为例,为了提升竞争力、优化货物配送、降低第三方业务成本等原因,电商平台通常在收入来源国设立仓库储存货物,此时仓储设施对电商平台而言即是其在境外的核心业务所在,仓储设施与平台境外业务的关联性已非传统经济中的仓储设施可比。第三,由于通信与信息技术的发展,各类合同的签订都可以通过远程数字方式进行,而不需要通过雇员或代理人协助完成,这也意味着代理型常设机构的规定有被数字经济模式架空之嫌。

(二)价值链复杂化影响利润分配与税目认定

在数字经济下,数据作为核心生产要素之一,已然成为了数字经济价值链中的重要一环,而数据又不同于专利、商标等传统无形财产,不仅其本身价值难以评估,更关键的是数据价值并非由企业独立创造,用户参与也是其重要价值来源。托夫勒(2016)曾提出过产消合一者(Prosumer)这一概念,意指消费者既生产又在消费自己生产的产品,这一概念正是数字经济下数据价值的最好诠释。数据价值的形成可分为两个步骤 :第一,数据是基于用户行为

产生的,用户在相关线上平台的浏览、收藏、分享、消费等等行为构成了原始数据 ;第二,数字经济企业通过对庞大数据的加工分析,最终形成“大数据”,此时的数据包含了用户特性、行为偏好、消费模式等系统性信息,既可以为企业进一步开展经营活动提供策略性支持,亦可以作为一种资源与其他企业进行交易。无论数据用途为何,通过用户行为收集使得企业资产得以增加是毋庸置疑的。由于数据资产方面的获益,企业会对表面上的经营交易行为作出让步,例如通过降价折扣等方式吸引用户、获取交互信息,最终通过定向投放广告、策略性定价等方式将数据价值变现。

数据价值的重要性使得数字经济企业的交易所得不再那么明确,每一笔交易中都可能存在着客户为企业创造的数据价值,与此同时,数据价值独特的形成方式也意味着数据的来源地、存储地、分析地和变现地很可能是相互分离的,由此导致的一个结果便是数据来源国作为数据价值创造地之一可能无法对数据财产的利润征税,即使有权对其征税,应税数额和适用税目也难以确定(何杨,2019)。此外,对于数字经济平台而言,数据处理地可以随意安排,这也使其可以很方便地开展利润转移等避税手段。

(三)数字经济挑战税务机关征管能力

抛开在制度规定层面的问题,数字经济也在实践层面上也对税务机关的税收征管能力提出了诸多挑战。对税务机关而言,跨境平台的身份识别相较于传统经济更加困难,由于线上交易的便捷性,跨境平台可能并未在交易相对方所在国进行税务注册或登记,税务机关难以察觉到交易双方的存在。即使税务机关识别了跨境平台和消费者身份信息,由于跨境平台可能并没有境内经营机构存在,税务机关很难通过对平台进行税务稽查从而确定交易额。如果说跨境商品尚能通过海关关税进行规制,那么虚拟商品交易和远程技术性服务等非实物商品交易的相关信息则很难被税务机关获取。虽然税务机关可以通过第三方支付平台获取交易信息,但这不仅涉及到隐私和监管法律问题,第三方支付平台也只会显示交易双方和交易金额,适用何种税率、如何征收税款对税务机关而言仍然是一个待解决问题。

三、数字服务税的单边措施实践

虽然 OECD 致力于在国际共识下形成一致的解决方案,但由于数字经济税收问题涉及税收主权和复杂的多国利益,国际共识的达成需要漫长的协商过程。一些国家面对可能的持续税基侵蚀而不再无动于衷,在 OECD 方案确定前相继出台了数字服务税的单边措施,作为短期方案尝试对数字经济引发的税收问题进行规制。

(一)印度均衡税

印度是最早对数字经济正式征收独立税种的国家,早在 2016 年就已经对数字经济征收均衡税(equalisation levy)。2016 年 2 月,印度电子商务税收委员会(CTEC)发布《对特定交易征收均衡税的建议》,对均衡税及其相关制度标准进行了阐述②。均衡税征收范围仅限于特定的在线广告服务,应税额为服务的总收入额,税率为 6%。CTEC 认为,征收均衡税是基于税收中性原则考虑,主要是针对以侵蚀税基方式获取大量收入的外国企业。均衡税是与企业所得税互斥的独立税种,因设立常设机构而需要交纳企业所得税的非居民企业无需就常设机构经营业务所得再交纳均衡税。在判断均衡税应税交易上,印度实际上是在传统常设机构之外,又订立了“虚拟常设机构”的规则,即以“显著经济存在”为判断标准,有“单笔应税交易额超过 10 万卢比”或是“一年内一方向同一收款方支付应税交易额超过 100 万卢比”情形之一的,需要交纳均衡税。由于均衡税的前提是不存在进行相关经营活动的常设机构,出于申报纳税与税收征管实际考虑,均衡税采用源泉扣缴方式,由向非居民供应商购买服务的本地经营者(包括设有常设机构的非居民企业)承担申报纳税、代扣代缴义务。

(二)法国数字服务税

2019 年 7 月 25 日法国通过了数字服务税法案,批准政府于 2019 年 10 月 1 日起对数字广告和跨境数据交易等数字经济交易行为征收数字服务税(Digital Services Tax,DST)。法国数字服务税针对两种典型数字经济行为进行征税 :一是提供在线数字互动平台服务,即为在线商品服务交易提供便利的中介性数字平台 ;二是提供线上广告服务和销售数字数据。在判断应税收入规则上,法国也超越了传统的常设机构认定规则,无论纳税人是否在法国登记,只要其在全球范围内年销售额超过 7.5 亿欧元且在法国提供数字服务的年销售额超过 2500 万欧元,即要承担法国境内收入总额 3% 的数字服务税。在具体操作上,对判断“在法国提供数字服务”是依据用户是否通过法国境内设备访问数字接口,而税基判断则是基于上述法国用户占全球用户的比重(张春燕,2020)。由此可见,法国数字服务税在税基界定上更重视“用户价值贡献”,而也由此导致税基判断较为模糊。法国数字服务税的税率为 3%,比企业所得税率低很多。

虽然法国承诺在 OECD 达成数字服务税收方案共识后,数字服务税会被取消,但作为第一个开征数字服务税的欧盟国家,法国数字服务税也引发了一些国际争端。由于法国数字服务税的征税范围显著广于印度均衡税,更触及到了谷歌、苹果、亚马逊等数字经济巨头的切身利益,引起了美国方面的强烈反对。即便如此,在法国单方行为的影响下,英国、德国、意大利等国也在探索数字服务税方案。

(三)英国数字服务税

英国一直致力于推动数字服务税的国际方案进程,然而 OECD 却一直难以对数字服务税提案达成一致意见。迫于国内财政压力与民粹主义情绪(廖益新、宫廷,2019),英国财政部(HM Treasury)于 2018 年 10 月宣布将于 2020 年 4 月开征数字服务税(DST),以确保数字企业所缴纳的税收能确实反映其从英国用户处所获得的价值,政府预计数字服务税在四年内将带给英国超过 15 亿英镑的财政收入。 2020 年 4 月 1 日起,英国对向英国用户提供社交媒体、搜索引擎或在线营销服务的公司征收数字服务税。

英国将判断是否征收数字服务税的核心放在“用户参与”上,但其标准较法国更为严格。只有用户积极参与的行为才会形成企业价值,而企业的数据收集和货币化由于缺乏用户的互动参与,不在数字服务税征税范畴之内。在具体判断标准上,英国从以下四个方面进行判断 :第一,用户对平台的使用是否创造了数字化内容 ;第二,用户是否持续深度参与平台建设 ;第三,用户互动体验是否为平台创造了超额利润 ;第四,用户参与提供的内容是否显示平台企业的核心价值。基于上述判断标准,英国仅对特定数字企业的特定服务收入征收数字服务税,具体包括搜索引擎、在线市场和社交媒体平台从事向英国用户播放在线广告、提供订阅服务、销售数据所获得的收入,以及在线市场平台向客户收取的服务佣金。对上述应税收入,英国将其与一般业务活动收入分离,以 2% 的税率进行单独核算。

四、OECD 框架下的统一方案

OECD 反对单边的数字服务税政策,主张通过对现行税收规则进行调整完善以应对数字经济带来的税收挑战。目前 OECD 最新成果是 2019 年 11 月和 12 月发布公共咨询文件的“双支柱方案”,其中第一支柱下的“统一方案”(Unified Approach)旨在修改联结度规则和利润分配规则,完善税收征管权划分,第二支柱下的“全球反税基侵蚀方案”(Global Anti-Base Erosion)则关注此外未解决的税基侵蚀问题。OECD 计划于 2020 年形成应对数字经济税收挑战的最终方案,而最终方案毫无疑问将在双支柱方案改进基础上完成。虽然双支柱方案在很多具体细节方面仍有待完善,但它仍有着重要的参考与导向意义。由于第二支柱下的全球反税基侵蚀方案适用范围并不局限于数字经济,其更倾向于从系统化角度解决全球利润转移和税率竞争问题,且主要针对特定技术部分进行讨论(何杨和鞠孟原,2020),而第一支柱下的统一方案主要针对数字经济,因此本文重点对统一方案进行分析。

(一)确定新课税权适用范围

OECD 明确将对特定商业模式设置新的税种,并且将新课税权适用范围限定为自动化数字服务和面向消费者的商业这两种商业模式。自动化数字服务具体指的是向多个税收辖区的消费者或使用者提供标准化的自动化数字服务,包括但不限于网络搜索引擎、社交媒体平台、线上中介平台、在线游戏、云计算服务和线上广告服务,而虽然在线提供但需要高度人工干预和判断的业务则被排除在外,例如法律、会计、建筑、咨询等专业服务。面向消费者的商业指的是利用数字技术实现与消费者深度交互和数据收集分析从而开展商品营销和品牌推广,包括个人电子产品、服饰、化妆品、品牌食品点心、特许经营商品、汽车等商品。

(二)独立于常设机构规则的联结度规则

联结度规则将独立于传统的常设机构规则,该规则将摒弃物理存在标准而基于企业在市场中的重大且持续参与情况进行判断。具体而言,收入门槛是首要证据,征税对象在单位时间内所获得的收入是最直观的体现。在确定收入门槛时,会考虑不同市场的经济规模,并设立最低限额。对自动化数字服务而言,收入门槛将是联结性判断的唯一标准,这是考虑到其规模效应和对无形财产的依赖。即使是远程提供,自动化数字服务本身也包含了相当程度的与客户的积极持续接触。对于其他面向消费者的商业,例如有形商品销售,如果企业仅是向市场消费者销售商品而没有与消费者持续互动,该企业与市场之间不会产生联结,这意味着销售有形商品的行为本身并不构成对市场的重大持续参与。在此基础上,OECD 将进一步探索可能的附加因素,例如数字经济企业是否设立实际存在机构或是否针对特定市场投放定向广告。

(三)新课税权下的企业利润分配规则

对于新课税权下数字经济企业利润如何分配的问题,OECD 在综合剩余利润分割法(residual profit split method)和分数分摊法(fractional apportionment method)的基础上设计出了新的利润分配规则。新的利润分配规则主要包括以下内容:第一,界定跨国集团利润;第二,划分常规利润与非常规利润;第三,划分非常规利润中市场辖区要素贡献部分和其他要素部分;第四,在相关市场辖区间进行企业利润分配。

界定跨国集团利润并不困难,可以根据一般公认会计原则(GAAP)或国际财务报告准则(IFRS)下的总辖区合并财务报表进行确认。对于第二步和第三步,OECD 主张采用简化方法,即通过核定的比例进行划分,这是为了尽可能地避免可能产生的税收争议。数字经济下各要素构成本身较为模糊,例如在社交媒体业务中,非常规利润可能既包括了因消费者数据、商誉价值而产生的利润等新课税权项下的利润,也包括因算法和软件更新而产生的利润等其他利润,但这两者却又难以以单纯的要素判断进行划分。考虑到上述现实困境,OECD 倾向于采用各国认同的固定比例对新课税权项下的企业利润进行划分,当然这一固定比例可能会根据征税对象所属产业和的不同而有所区别。对于第四步,OECD 主张不同市场辖区根据各方事先认同的分配要素(例如销量等确定性较强的变量)进行利润分配。

五、我国应对数字经济税收挑战的政策建议

(一)暂缓出台单边数字服务税措施

从国际趋势来看,已开征数字服务税的国家都受到不同程度的抵制与反对,这不仅仅出于对本国数字经济企业的保护和对数字企业创新发展的鼓励,而是在协同行为尚未明确的背景下贸然出台单边措施必然会招致他国的抵制和反制,导致税收成本不合理上升。数字经济下的税收挑战是全球性的问题,单边数字服务税措施虽然能提升一国的财政收入,但在根本上有违税收公平原则,单边措施的范围、对象、适用税率、抵扣规则不尽相同,双重征税问题难以避免,在缺少对其进行规制的双边或多边协议的前提下,其引发的税收争端难以通过有效的争议解决机制妥善解决,这种争议还可能演变成国与国之间的报复反制行为,2019 年美国就法国数字服务税发起 301 调查便是最好的注脚。从成本角度来看,各国的单边措施会对数字经济企业带来较高的税收遵循成本和合规风险,不利于数字经济企业的发展。在各国的单边措施下,企业基于成本考虑的第一反应必然是将部分业务转移至无单边税国家,而多国的单边税措施则会促使企业结合不同措施适用范围筹划最优业务安排。相较于各国采取一致措施,单边措施下的不稳定因素陡增,不仅将使数字经济企业耗费更多的资源以研究税收筹划,业务发展与配置的要素也会向非市场要素倾斜,这将对市场配置资源的能力构成不合理阻碍。需要强调的是,反对单边数字服务税措施并意味着不需要对数字经济企业的利润转移行为进行规制。相较于考虑单边措施,我国的当务之急应是对现行税收制度加以完善并出台配套措施,为数字服务税统一方案的出台做好充分的制度准备。

(二)完善信息管税制度建设

无论是在单边数字服务税措施中或是在 OECD 的统一方案中,对数字经济进行征税的一个关键因素在于如何将数字经济企业在市场辖区内所获得的利润进行量化。在企业利润量化方面,信息采集与分析技术起着至关重要的作用。利润量化分为两部分,一部分是直接收入,包括广告收入、销售所得等,另一部分则是数据变现,包括用户数据、互动行为对企业营销和商品商誉带来的附加值增量。对于前者而言,税务机关掌握信息充分与否直接关系到应税收入的精确度 ;对于后者而言,虽然信息采集与分析无法直接将其转化为数值,但由于OECD 倾向于采用简化规则以固定比例进行征税,信息采集与分析技术虽然不会影响总的可分配利润,却会影响企业利润在各市场辖区间的分配比例。虽然 OECD 统一方案尚未决定最终以何种要素决定辖区间理论分配,但此类要素必然是可量化变量,无外乎销量、用户数、流量等,此时相关信息的精确度会直接影响市场辖区的最终分配比例。对此,我国一方面可以加强税务机关与第三方支付平台的合作,及时获取数字经济企业的在线交易信息 ;另一方面可以通过修订法律法规的形式明确税务机关的涉税信息获取权,将涉税信息的获取范围扩展至架设于我国境内的代理服务器,以获取我国用户在境内外数字平台中的参与信息。此外,我国税务机关还应积极开展国际税收合作,在约定框架内实现各方相关涉税信息的互通交流。

(三)根据价值链变化适时调整企业所得税分摊要素

数字经济的发展对传统价值链的认定产生了广泛变革,数字化对经济的影响越来越大。因此,应当深刻认识到数字价值难以剥离的现实,关注对利润价值链的要素分析。2017 年 3月国家税务总局发布的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》虽然对无形资产转让价格的界定增加了“摊销方法以及其他影响其价值发生实质变动的特殊因素”的界定标准,但却没有在价值链分析上更进一步,不失为一种遗憾。虽然不提倡采取单方面的数字服务税措施,但我国仍可以通过对现行国内规则的调整完善为可预期的多边方案做好准备。例如,现行《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》第十五条规定,总机构按营业收入、职工薪酬、资产总额三要素,分别以 0.35、0.35、0.3 的权重比例分摊税款。上述规则对于跨区域经营、汇总纳税的数字经济企业就存在规制不足的问题。由于数字经济具有轻资产的特点,企业完全可以选择将研发中心等重要设施设立地与价值来源地剥离,通过远程互动与数据分析创造企业价值,从而导致以传统要素权重分摊税款有失公允。对此,可以研究针对不同类型企业调整其所得税分摊权重比例,降低对数字经济企业的职工薪酬和资产总额的权重,调高其营业收入权重。同时,还可考虑增加用户数量等数字化要素,以契合数字经济价值链变化。

(四)积极参与国际税收规则制定

数字经济税收规则改革将会是国际税收规则的一次重塑,我国作为数字经济生产和消费大国,应当基于税收主权以及国内消费者、数字经济企业的利益考虑,积极参与数字经济国际税收规则的讨论与制定。数字经济税收问题的最终解决必然需要各国达成共识下的多边决议,我国应当从税收公平角度出发,聚焦于 OECD 双支柱方案下的未决问题,结合中国实际,提出反馈意见和中国方案。


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作者简介 :谭书卿,男,华东政法大学经济法学院硕士研究生。


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生产社会化内涵、起点、路径研究述评